Prova cessioni intracomunitarie: nuovi chiarimenti dell’amministrazione finanziaria

Dopo aver ripercorso brevemente i requisiti richiesti dalla normativa e dalla prassi domestica ai fini dell’applicazione del regime della non imponibilità alle cessioni intracomunitarie di beni, la circolare ricorda che, il possesso della documentazione richiesta dal par. 1, lettere a) e b) dell’art. 45-bis del Reg. Ue n. 282/2001, produce una presunzione relativa circa l’avvenuto trasporto dei beni in ambito comunitario, giustificando l’applicazione del regime della non imponibilità da parte del cedente.

Presunzione, che a parere dell’Agenzia delle Entrate produce effetti retroattivi anche con riferimento alle cessioni realizzate prima del 1° gennaio 2020 e, proprio perché relativa, ammette prova contraria, nell’ipotesi in cui l’A.F. venga in possesso di elementi che dimostrino che il trasporto comunitario non si è realizzato.

Inoltre, poiché l’articolo 45-bis del regolamento unionale non preclude agli Stati membri l’applicazione di disposizioni interne eventualmente più flessibili, la circolare precisa che, in assenza della documentazione prevista dal Reg. 1912/2018, il contribuente conserva comunque la possibilità di dimostrare, attraverso i documenti previsti dalla prassi nazionale, che l’operazione sia realmente avvenuta.

Requisiti per qualificare un'operazione di cessione di beni “intracomunitaria”

L’articolo 41 comma 1, del DL n. 331/1993 - implementando nella normativa intera l'articolo 138 della Dir. 2006/112/UE (ex. art. 28 quater della VI Dir.) - individua i presupposti, oggettivi e soggettivi, necessari al fine di poter qualificare un'operazione di cessione di beni quale cessione intracomunitaria, non imponibile ad IVA. Segnatamente, affinché un'operazione di cessione di beni possa essere configurata quale cessione intracomunitaria non imponibile ad IVA è necessario che si verifichi la contemporanea sussistenza di una serie di requisiti, in particolare:

1. Deve trattarsi di cessione a titolo oneroso: l’operazione deve avere per oggetto il trasferimento a titolo oneroso della proprietà (ossia verso corrispettivo), o di altro diritto reale di godimento sui beni
2. Deve prevedere il trasferimento del diritto di proprietà (o di altro diritto reale sul bene)
3. Deve essere effettuata da un soggetto passivo (cedente) identificato ai fini IVA in Italia nei confronti di un soggetto passivo (cessionario) identificato ai fini IVA in un altro Stato membro: entrambe le parti contraenti devono quindi possedere la qualifica di soggetti passivi d’imposta ed essere residenti in diversi Paesi membri della Unione europea. È quindi importante che il fornitore italiano verifichi che la controparte comunitaria sia in possesso di partita IVA in uno dei Paesi membri (non necessariamente nel Paese membro di stabilimento o in quello di arrivo dei beni). Pertanto, è necessario che sia il fornitore IVA italiano sia il cliente IVA comunitario siano entrambi iscritti nell’archivio VIES (come peraltro ribadito dal nuovo art.138 della Direttiva 2006/112/CE, così come modificato con effetto dal 1° gennaio 2020)
4. Il bene ceduto deve essere trasportato o spedito in un altro Stato comunitario, indipendentemente dal fatto che il trasporto o la spedizione siano eseguito dal cedente, dal cessionario o da terzi per loro conto.

La mancanza di anche un solo requisito comporta l’applicazione del regime naturale della cessione, ossia l’imponibilità ad IVA. Inoltre, in applicazione dei principi codicistici nazionali (art. 2697 c.c.) e delle sentenze della Corte di Giustizia UE (sent. 27.09.2007, causa C-409/04 e sent. 6.09.2012, causa C-273/11), spetta al cedente, cioè a colui che applica il regime di non imponibilità, provare l’esistenza dei relativi presupposti.

Requisito della movimentazione fisica della merce

Con riferimento all’ultimo requisito, legato alla movimentazione fisica della merce, si segnala che la Direttiva 2006/112/CE non predetermina la forma e la tipologia della prova atta a dimostrare che si è realizzato il trasporto nel territorio di un altro Stato membro, lasciando invece che siano i singoli paesi membri a definire ciò, nel momento in cui fissano le condizioni e i requisiti per l'applicazione del regime di non imponibilità. Purché ciò avvenga nel rispetto dei principi fondamentali del diritto comunitario (neutralità dell’imposta, certezza del diritto e proporzionalità delle misure adottate).

Tuttavia, la normativa domestica (cfr. art. 41, comma 1, lett. a del DL n. 331/1993) non contiene alcuna specifica previsione in merito ai documenti che il cedente deve conservare, ed eventualmente esibire in caso di controllo, per provare l’avvenuto trasferimento del bene in altro Stato comunitario.

Tale lacuna normativa è stata “colmata”, nel corso degli anni, da numerose sentenze nonché da alcuni documenti di prassi amministrativa. Segnatamente, nella Ris. 345/2007 l'Agenzia delle Entrate ha considerato validi elementi per provare l'avvenuta effettuazione della cessione intracomunitaria, i seguenti documenti:

• la fattura di vendita emessa ai sensi dell'art. 41 del D.L. n. 331/1993
• gli elenchi riepilogativi relativi alle cessioni intracomunitarie (cioè i modelli lntrastat del cedente)
• il documento di trasporto CMR firmato dal trasportatore per presa in carico della merce e dal destinatario per ricevuta
• la rimessa bancaria dell'acquirente relativa al pagamento della merce
• i documenti attestanti gli impegni contrattuali assunti che hanno dato origine alla cessione intracomunitaria e al trasporto dei beni in altro Stato membro.

L'Amministrazione ha precisato, inoltre, che i citati documenti devono essere conservati entro i limiti temporali dell'attività di accertamento previsti in materia di IVA.

Con ulteriori documenti di prassi l’Agenzia delle Entrate ha precisato che la prova della movimentazione della merce può essere garantita anche da una serie di documenti alternativi al documento di trasporto (CMR controfirmato dal cliente), tra cui una dichiarazione da parte del cessionario corredata da ulteriore "idonea documentazione", al fine di provare l'effettivo trasporto in altro Stato membro dei beni oggetto di cessione intracomunitaria ai sensi dell'art. 41 del D.L. 331/93.

Recenti risposte ad interpelli

Di recente l’Agenzia è ritornata sull’argomento:

• con la risposta ad interpello n. 100 dell’8 aprile 2019, anticipando quanto previsto dal nuovo art.45-bis del Regolamento UE n. 2018/1912, applicabile dal 1° gennaio 2020
• con la risposta all’istanza di interpello n. 117/2020 del 23 aprile 2020.

In particolare, la fattispecie evidenziata nella risposta all’interpello, ha per oggetto una cessione intracomunitaria con trasporto dei beni sia a cura del fornitore “franco destino” sia del cliente comunitario “franco fabbrica”.

La società interpellante fornitrice dei beni, oltre al DDT recante l’indicazione della destinazione dei beni, (normalmente firmato anche dal trasportatore per presa in carico) predispone come prova della cessione intracomunitaria un’ulteriore documentazione contenente:

1. l’identificativo del cessionario comunitario indicato in fattura
2. il riferimento della fattura di vendita
3. il riferimento della fattura logistica (documento interno)
4. la data della fattura
5. la data del DDT
6. il Paese di destinazione, l’anno di ricezione delle merci stesse da parte del cliente
7. una dichiarazione datata e sottoscritta dal cessionario comunitario nella quale quest’ultimo dichiara che i beni oggetto di cessione intracomunitaria sono stati a lui consegnati nel proprio stabilimento/magazzino o presso terzi.

In risposta all’interpello l’Agenzia dopo aver ricordato le indicazioni contenute nella prassi precedente (Ris. n. 345/E/2007 e n. 477/E/ 2008, e n. 19/E/2013) che peraltro ritiene ancora valide, conclude affermando che i documenti indicati dall’interpellante possono costituire idonee prove dell’avvenuta cessione intracomunitaria dei beni a condizione che:

• dai documenti citati siano individuabili i soggetti coinvolti e tutti i dati utili a definire l'operazione
• il contribuente provveda a conservare le fatture di vendita, la documentazione bancaria, la documentazione contrattuale e gli elenchi Intrastat.

Nella chiusura della risposta, l’Agenzia precisa che tale indirizzo è peraltro conforme a quanto previsto dal nuovo art. 45-bis del Regolamento UE n. 282/2011, in vigore dal 1° gennaio 2020.

Del Nevo Simone, Prandini Diego