31 maggio 2023

Problematiche applicative nelle operazioni triangolari

di lettura

Il processo di internazionalizzazione vede spesso le imprese italiane coinvolte in operazioni a cui partecipano più soggetti, sia comunitari che extracomunitari. Nelle cessioni di beni, tali operazioni possono assumere la veste di operazioni triangolari.

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Nelle operazioni triangolari i beni sono oggetto di due trasferimenti giuridici, ma vengono consegnati direttamente dal primo fornitore al secondo cessionario, quindi con un unico trasferimento fisico.

Tipologie di operazioni triangolari

Inizialmente, nel regime transitorio, tracciato dalla vecchia direttiva 91/680/CEE, le operazioni che coinvolgevano tre soggetti venivano disciplinate in modo da dare rilevanza solo alle operazioni effettuate nei Paesi in cui erano identificati ai fini Iva il primo fornitore e il destinatario finale dei beni. In sostanza, nelle operazioni che vedevano coinvolti tre soggetti, il terzo attore (c.d promotore dell’operazione) doveva identificarsi nel Paese di destinazione dei beni.

Successivamente è stata introdotta una semplificazione per le operazioni “triangolari comunitarie” che ha eliminato l’obbligo di nominare un rappresentante fiscale nello Stato di destinazione da parte del primo acquirente (promotore).

Per ovviare al problema della identificazione o nomina di un rappresentante fiscale da parte del promotore, è stato previsto l’obbligo da parte del promotore di designare il cliente finale quale debitore di imposta, nel Paese di destinazione dei beni.

Successivamente sono state introdotte altre semplificazioni -  la c.d “triangolazione nazionale” - che hanno agevolato le operazioni nelle quali intervengono sempre tre soggetti, ma due sono identificati ai fini Iva nel territorio dello Stato.

In base alla residenza dei soggetti partecipanti le triangolazioni possono essere classificate:

  • Triangolazioni comunitarie: in cui intervengono 3 operatori residenti in 3 diversi Paesi membri
  • Triangolazioni nazionali: in cui intervengono 2 operatori residenti e un terzo soggetto residente in qualsiasi altro Paese Ue
  • Triangolazioni extracomunitarie: in cui intervengono un operatore residente, un operatore comunitario e un operatore extra Ue.

Problemi applicativi: risposte di Amministrazione Finanziaria, suprema corte e giurisprudenza comunitaria

Le operazioni triangolari hanno generato spesso problemi interpretativi sull’applicazione della norme. Traendo spunto da recenti interventi di prassi dell’Amministrazione finanziaria e dalle sentenze della Corte di Giustizia e della Cassazione, analizziamo alcuni aspetti delle operazioni triangolari.

1 Plafond

Nelle operazioni che coinvolgono due soggetti passivi nazionali (primo cedente e promotore) e un soggetto passivo finale (cessionario finale) stabilito in un paese UE/Extra-UE, il plafond utilizzabile in capo al primo cedente è l’intero corrispettivo fatturato al promotore della triangolazione e costituisce plafond liberamente utilizzabile.

Per il promotore, invece, è necessario effettuare un distinguo:

  • il corrispettivo addebitato al cliente finale, eccedente rispetto al costo di acquisto addebitato dal primo cedente, è il plafond liberamente utilizzabile
  • il plafond è invece vincolato, in quanto è utilizzabile esclusivamente per acquisto di beni da esportare tali e quali entro 6 mesi dall’acquisto stesso, per l’importo fino a concorrenza del costo di acquisto sostenuto.

Esempio

  • IT 1 (primo fornitore della triangolazione) effettua cessioni a IT 2 (promotore) per 500.000
  • IT2 effettua cessioni per 600.000 a CH (cliente finale).
  • Plafond IT1 libero 500.000
  • Plafond IT2 vincolato 500.000, libero 100.000

L’Ade nella Risposta all’Interpello 540 31.10.2022 ha confermato che anche alle operazioni triangolari intraUe in cui intervengono tre operatori stabiliti in tre diversi Stati Ue, opera la disciplina applicabile alle triangolari interne, secondo la quale in capo al promotore non tutto il plafond che si genera è libero. Una parte dello stesso risulta a utilizzo vincolato come specificato nell’esempio precedente. 

Quindi, alla luce di questa risposta “estensiva” da parte dell’Ade, dovrà essere posta particolare attenzione nell’utilizzo del plafond, da parte del promotore dell’operazione, anche nelle operazioni triangolari che coinvolgono soggetti di tre Paesi diversi.

2 Triangolare comunitaria: la dicitura “Inversione contabile” è sostanziale

I Giudici comunitari hanno esaminato la disciplina Iva delle triangolazioni e in particolare la fatturazione da parte del promotore dell’operazione.

Secondo la Corte di Giustizia nella Causa c-247/21 in considerazione del fatto che il promotore deve designare quale debitore di imposta il destinatario dei beni, dovrà necessariamente designare il cliente finale quale debitore di imposta e pertanto l’espresso riporto della dicitura “inversione contabile” è un requisito fondamentale e non una mera formalità.

In assenza di tale specifica indicazione, l’acquirente finale non è stato validamente designato come debitore dell’imposta e quindi l’iva sull’acquisto è dovuta nello Stato dell’operatore intermedio o promotore (iva indetraibile).

3 Prova del trasferimento fisico del bene

Nell’ipotesi di triangolari interne con spedizione dei beni in un paese ExtraUe, nella risposta 580/2020, l’Ade ha confermato che la prova dell’esportazione dev’essere fornita da entrambi i partecipanti alla triangolazione, il primo cedente (IT1) e il promotore (IT2). Come prova di uscita del bene si potrà utilizzare il messaggio elettronico “risultati di uscita” registrato sul sistema Aida.

Nell’ipotesi di operazioni triangolari comunitarie semplificate, non disponendo della certificazione doganale, è più complicato fornire la prova del trasferimento in altro Stato membro. In questi casi sarà necessario fare riferimento alle presunzioni introdotte recentemente con il Regolamento 282/2011/UE (art. 45 bis) o seguendo le indicazioni della prassi nazionale.

4 Trasporto nelle operazioni triangolari

Nelle operazioni triangolari nazionali con merce destinata all’esportazione, l’Agenzia, nella risposta all’interpello n. 283 /2023, ha confermato la linea dura che ha perseguito in questi anni: il requisito del trasporto a cura e nome del cedente guida il criterio di non imponibilità nell’operazione di cessione all’esportazione triangolare.

Il caso prospettato era particolarmente complesso ed era caratterizzato da una pluralità di rapporti contrattuali, tuttavia l’aspetto rilevante riguarda l’operazione di trasferimento dei beni all’estero da parte dell’istante.

L’Ade ha chiarito che il trasporto e la spedizione dei beni all’estero devono avvenire “a cura o nome” del cedente nazionale (IT1) che vende a un altro soggetto residente (IT2) beni che sono destinati ad un soggetto ExtraUe. L’Ade pertanto non riconosce nel rapporto commerciale tra due soggetti residenti, nell’ambito di una operazione triangolare, l’applicazione della clausola EXW (ex works) o FCA (free carrier).

La risposta dell’Ade non è in linea con l’orientamento consolidato della Corte di Cassazione che, con diverse pronunce, ha riconosciuto la possibilità che i beni vengano consegnati dal primo cedente (IT1) al promotore della triangolazione (IT2) nel territorio nazionale in vista del successivo invio all’estero. La suddetta operazione non preclude il beneficio della non imponibilità secondo l’orientamento prevalente a condizione che:

  • fin dall’origine il primo fornitore e il promotore della triangolazione abbiano concordato che i beni siano ceduti in vista del trasporto al cessionario estero
  • i beni siano effettivamente trasportati al di fuori dell’Unione Europea.

Recentemente con l’Ordinanza n.14853 pubblicata il 26.05.2023, la Corte di Cassazione è tornata sull’argomento. Nell’ordinanza, la Suprema Corte ha ribadito che il regime Iva dell’operazione non risente di chi cura il trasporto. La prima cessione (IT1) - (IT2) non è imponibile ai fini Iva a condizione che il primo acquirente (IT2) non disponga dei beni come se fosse il proprietario, avendo il vincolo di consegna al destinatario finale

La risposta negativa dell’Amministrazione Finanziaria tuttavia comporta sicuramente maggiori cautele da parte degli operatori. Infatti, in caso di mancato adeguamento all’orientamento dell’Ade, potrebbero innescarsi contenziosi, con conseguenze onerose per entrambi gli operatori:

  • al primo cedente (IT1) verrebbe richiesta l’Iva e le correlate sanzioni, eventuale mancata acquisizione dello “status” di esportatore abituale ed eventuale indebito utilizzo del plafond
  • al promotore (IT2) verrebbe contestata l’omessa regolarizzazione della fattura ricevuta senza addebito dell’imposta.

Alberto Perani

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