Il valore di transazione delle merci vendute per l’esportazione verso il territorio doganale dell’Unione è fissato al momento dell’accettazione della dichiarazione doganale sulla base della vendita avvenuta immediatamente prima che le merci venissero introdotte in tale territorio doganale. Articolo 128(1) CDU
Lo stesso articolo stabilisce il principio secondo il quale è considerata vendita per l’applicazione del metodo di determinazione del valore in dogana, quella avvenuta immediatamente prima che le merci siano introdotte nel territorio doganale dell’Unione, sempreché tale vendita sia realmente “una vendita per l’esportazione” verso il territorio doganale dell’Unione. ( si intende, quindi, importazione in UE).
Il momento rilevante è, dunque, quello in cui la merce entra nel territorio doganale dell’Union, cioè l’ultima vendita intervenuta conformemente al contratto di vendita, valido in quel momento. Questa è la vendita che consente agli operatori economici e alle dogane di applicare il metodo di determinazione del valore di transazione in dogana.
Ovviamente è necessario assicurarsi che la transazione di riferimento per determinare il valore in dogana della merce, ai sensi dell’articolo 70 del CDU sia una vendita effettiva, che avvenga cioè tra un venditore ed un acquirente.
Il valore di transazione delle merci che non sono ancora state introdotte in territorio doganale, ma si trovano in custodia temporanea o sono vincolate a un regime speciale diverso dal transito interno, dall’uso finale o dal perfezionamento passivo, è determinato sulla base di tale vendita, se le merci sono vendute per l’esportazione verso il territorio doganale dell’unione. Questo riguarda il valore in dogana delle merci, inter alia, in un deposito doganale, quando queste sono immesse in libera pratica. Questa regola non riguarda soltanto le merci vendute in regime di deposito doganale. Tale norma interessa anche altri regimi (merci in custodia temporanea o merci vincolate a regimi speciali, diversi dal transito interno, dall’uso finale o dal perfezionamento passivo). Tuttavia, per facilità di riferimento e perché il regime di deposito doganale è il regime maggiormente utilizzato in questo contesto, queste linee guida si riferiranno esclusivamente al deposito doganale.
Royalties e diritti di licenza
Passiamo adesso ad analizzare più in dettaglio un aspetto del valore della merce. Vale a dire Royalties e diritti di licenza (di cui all’Articolo 71 CDU e articolo 136/ atti di esecuzione Articolo 71 CDU Elementi del valore di transazione).
Per determinare il valore in dogana ai sensi dell'articolo 70 il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci importate è integrato da:
“.. .. (c) royalties e i diritti di licenza relativi alle merci da valutare, che il compratore, direttamente o indirettamente, è tenuto a pagare come condizione per la vendita delle merci da valutare, nella misura in cui dette royalties e diritti di licenza non siano stati inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare”;
Questa disposizione è attuata dall’articolo 136 CDU/ atti di esecuzione .
L’articolo 136 CDU/ atti di esecuzione contiene alcune modifiche relativamente modeste: per la maggior parte esse riaffermano alcuni aspetti fondamentali e incontrovertibili delle norme principali del CDU. Le modifiche più significative hanno comportato che alcune norme presenti nelle DAC non fanno più parte del pacchetto giuridico del CDU. 3.1 Royalties e diritti di licenza.
Le merci importate spesso hanno incorporati altri elementi (i.e. i diritti di proprietà intellettuale) che vengono considerati pagati attraverso versamenti definiti come corrispettivi e diritti di licenza.
L’articolo 71 del CDU riconosce che tali versamenti costituiscono parte del valore in dogana delle merci. Laddove i versamenti sono inclusi nel prezzo delle merci, allora tale valore è automaticamente incluso nel valore in dogana. L’articolo 71 del CDU dispone altresì che, laddove il valore di tali elementi non è compreso nel prezzo della merce, includere tali pagamenti nel valore in dogana è previsto, solo in termini di adeguamento del prezzo delle merci. Ne consegue che, ai sensi dell’articolo 71 del CDU, i versamenti per l’utilizzo dei diritti in concessione (i.e., beni immateriali) devono essere presi in considerazione quando il valore in dogana delle merci importate è stato determinato. E’ implicitamente riconosciuto che le pratiche commerciali, e il quadro giuridico delle stesse, relativamente ai diritti di proprietà intellettuale, alle royalties e ai versamenti dei diritti di licenza, sono importanti ed applicabili. Tuttavia, la normativa doganale dell’Unione europea non fornisce una definizione di royalties e diritti di licenza.
Una definizione generica di "royalties e diritti di licenza" può essere individuata nell’articolo 12(2) del Modello OCSE di convenzione fiscale sul reddito e sul patrimonio (2014), che recita come segue:
“i compensi di qualsiasi natura corrisposti per l'uso o la concessione in uso di un diritto d'autore su opere letterarie, artistiche o scientifiche, ivi comprese le pellicole cinematografiche e le registrazioni per trasmissioni radiofoniche e televisive, di brevetti, marchi di fabbrica o di commercio, disegni o modelli, progetti, formule o processi segreti, nonché per l'uso o la concessione in uso di attrezzature industriali, commerciali o scientifiche e per informazioni concernenti esperienze di carattere industriale, commerciale o scientifico (comunemente definite "know-how")".
La definizione di cui sopra è utile e indica che le royalties ed i diritti di licenza costituiscono dei compensi corrisposti per una serie di diritti (immateriali). Il CDU e gli atti di esecuzione non fanno distinzione tra i vari diritti. Pertanto, i versamenti di royalties e diritti di licenza per la concessione in uso, per esempio, di un marchio di fabbrica non può essere l’oggetto di specifiche disposizioni, ma piuttosto rientrare nelle disposizioni generali dell’articolo 71 del CDU e 136 del CDU / atti di esecuzione.
Le competenze degli accordi in materia di licenze non sono contemplate nella normativa riferita al valore in dogana in quanto tali competenze sono disciplinate dai relativi contratti commerciali. Tuttavia, esempi tipici comprendono:
- la produzione e/o la vendita per l’esportazione di merci importate (i.e. brevetti, disegni, modelli, know-how per la fabbricazione e marchi),
- l’utilizzo o la rivendita di merce importata (in particolare, diritti d’autore)
L’accordo sul valore in dogana dell’OMC non indica il campo di applicazione delle royalties e dei diritti di licenza .
Contratti e licenze
Quando le royalties e i diritti di licenza sono da pagare, gli accordi sono spesso indicati in un contratto formale scritto, separato – definito “contratto di licenza” – che specifica in dettaglio il prodotto oggetto della licenza, la natura dei diritti assegnati ed il know-how fornito, le responsabilità del licenziante e del licenziatario, il metodo di calcolo e di pagamento delle royalties e dei diritti di licenza, le conseguenze giuridiche del mancato pagamento degli stessi etc….
L’esame del contratto di licenza fornirà informazioni sufficienti sull’importanza delle royalties o diritti di licenza del valore in dogana delle merci importate. Tuttavia, è importante prendere in considerazione i termini del contratto di vendita nonché dei legami esistenti tra il contratto di vendita ed il contratto di licenza. Nella maggior parte dei casi, nel contratto di vendita delle merci non è indicato esplicitamente se devono essere pagati per esse royalties o diritti di licenza.
L’articolo 71(1)(c) del CDU stabilisce che Le royalties o i diritti di licenza devono essere aggiunti al prezzo pagato o da pagare quando:
- detti corrispettivi e diritti di licenza non siano stati inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare;
- questi si riferiscono alle merci da valutare;
- l’acquirente è tenuto a pagarli, sia direttamente che indirettamente, come condizione di vendita delle merci da valutare.
Diritti e royalties connessi alle merci da valutare
L’articolo 136(1) del CDU /atti di esecuzione dispone che alle merci importate sono correlati royalties e diritti di licenza se, in particolare, i diritti trasferiti nell’ambito dell’accordo di licenza sono incorporati nelle merci. Un riferimento diretto alle merci importate è particolarmente chiaro quando le merci stesse costituiscono l’oggetto del contratto di licenza (i.e. se le merci importate hanno incorporato il marchio per il quale viene pagato il diritto di licenza questo deve essere considerato come correlato alla merce importata). La stessa correlazione esiste laddove la merce importata è costituita da ingredienti o componenti oggetto della licenza.
Articolo 136(4) CDU/atti di esecuzione dispone che le royalties e i diritti di licenza sono considerati pagati come condizione della vendita delle merci importate quando è soddisfatta una delle seguenti condizioni:
- (a) il venditore o una persona ad esso collegata chiede all’acquirente di effettuare tale pagamento, o
- (b) il pagamento da parte dell’acquirente è effettuato per soddisfare un obbligo del venditore , o
- (c) le merci non possono essere vendute all’acquirente o da questo acquistate senza versamento delle royalties o dei diritti di licenza.
Il criterio applicabile è capire se il venditore può vendere o se il compratore può comprare le merci senza pagare royalties o diritti di licenza. La condizione può essere implicita o esplicita. In alcuni casi sarà specificato nell’accordo di licenza se la vendita delle merci importate è subordinato al pagamento di un corrispettivo o di un diritto di licenza. Tuttavia, non è richiesto che ciò debba essere precisato negli accordi. Un ulteriore indicazione è fornita dall’articolo 136(4) c) CDU / atti di esecuzione, che si riferisce al pagamento delle royalties e dei diritti di licenza del licenziante. Non si tratta di un chiarimento fondamentale, semplicemente rende esplicito il fatto che le royalties sono, per definizione, pagati al proprietario dei diritti concessi in licenza (licenziante) e vengono versati dall’acquirente delle merci.
La norma indica che le condizioni delle disposizioni di vendita si basano su impegni vincolanti assunti sia dall’acquirente che dal venditore. Ciò dimostra che il criterio della “condizione di vendita” non si riferisce soltanto alle condizioni imposte dal venditore a se stesso ma anche imposte all’acquirente e questo è un chiarimento molto utile. Ciò riflette altresì il disposto dell’articolo 71(1)(c) CDU che si riferisce alle: “royalties e diritti di licenza correlati alle merci da valutare che l’acquirente deve pagare”, condizione di vendita delle merci da valutare. Pertanto, il test della condizione di vendita svolgerà ancora un ruolo importante.
Corrispettivi versati a terzi
Le royalties possono essere pagate al venditore o a terzi. I corrispettivi pagati a terzi sorgono quando il pagamento a terzi viene effettuato, per esempio, per soddisfare un obbligo del venditore. Un terzo può essere il proprietario o licenziante dei diritti in questione. In tali casi l’impatto (e quindi l’applicazione) del test della “condizione di vendita”. Riflette ampiamente gli orientamenti attuali (potrebbe non verificarsi, in primo luogo perché le circostanze commerciali sono al di fuori delle circostanze disciplinate dalla regola della “condizione di vendita”.
Sulla valutazione della rilevanza delle royalties ai fini del valore in dogana nei termini descritti nel presente articolo si è espressa di recente anche la Ctr Emilia Romagna 994/9/2018 (presidente e relatore Moliterni). In tale ultima sentenza, per l’appunto, si stabilisce che le royalties pagate dall’importatore vanno sommate al valore della merce sole se il pagamento di tali diritti costituisce una condizione di vendita della merce nonché se il licenziante può esercitare un controllo sul produttore. Sul significato di potere del licenziante sul produttore si invitano i lettori a leggere la pronuncia della Cassazione 8473/2018.
Giuseppe De Marinis